斯爾解讀|財政部發布2024年年報重點關注的會計問題
來源：斯爾教育 專業業務部
??一、會計準則實施要點提示
??（一）關于長期股權投資、合并財務報表準則的實施
??1. 長期股權投資準則實施要點提示
??（1）對被投資單位是否具有重大影響的判斷。
??在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，企業應當嚴格遵循會計準則的規定，綜合考慮所有事實和情況，對其是否對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力作出恰當的判斷。企業不應僅以撤回或委派董事、委派監事、增加或減少持有被投資單位的股份等個別事實為依據作出判斷。
??提示：企業通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：?
??①在被投資單位的董事會或類似機構中派有代表。投資方有權力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。?
??②參與被投資單位財務和經營政策制定過程。?
??③與被投資單位之間發生重要交易。?
??④向被投資單位派出管理人員。?
??⑤向被投資單位提供關鍵技術資料。?
??在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投 資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執行潛在表決權在假定轉 換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股 份期權及可轉換公司債券等的影響。?
??一般而言，在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發生實質變化的情況 下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。??
??（2）采用權益法對被投資單位的后續計量。
??企業采用權益法對被投資單位進行后續計量時，對于投資方與其聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。
??提示：對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。具體調整如下表所示：
| 情形 | 時間 | 調整金額 | 利潤影響 |
| 存貨→存貨 | 當年 | 內部毛利 × 內部留存比例 | ↓ |
| 以后年度 | 內部毛利 × 對外出售比例 | ↑ | |
| 存貨→固定（無形）資產 | 當年 | 內部毛利 - 內部毛利 / 預計使用年限 × 時間權重 | ↓ |
| 以后年度 | 內部毛利 / 預計使用年限 × 時間權重 | ↑ |
??2.合并財務報表準則實施要點提示
??（1）關于控制的判斷。
??企業應當綜合考慮所有相關事實和情況，按照控制定義的三項要素判斷企業是否控制被投資單位。
??①考慮實質性權利。
??企業在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。企業不應僅以子公司自愿破產或停業、簽訂一致行動協議、董事會席位變動、股權比例變動或修改公司章程等個別事實為依據作出判斷，隨意改變合并財務報表范圍。
??②合并財務報表的合并范圍。
??合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據表決權（或類似權利）本身或者結合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結構化主體。被投資單位為已預先設定主要經營活動的項目公司時，企業不應僅以被投資單位是項目公司、不存在相關活動為由認定對項目公司不具有控制。
??（2）關于抵銷內部交易的原則。
??母公司應當以自身和其全部子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，統一子公司（包括境外子公司）所采用的會計政策和會計期間，正確抵銷內部交易的影響，編制合并財務報表。
??（3）關于關聯方及其交易的披露。
??企業應當正確判斷關聯方關系和關聯方交易，并在財務報表附注中進行相應披露，尤其是大股東抽逃出資、違規占用子公司資金等情況，應當嚴格按照有關要求進行披露。
??（二）關于收入和金融工具準則實施
??1. 收入準則實施要點提示
??（1）關于時段法與時點法。
??企業應當對收入確認采用時段法還是時點法進行判斷。企業不得通過隨意調整收入確認方法提早、推遲確認收入或平滑收入。
??①在某一時段內履行的履約義務：企業應當判斷是否能合理確定合同履約進度，并考慮商品或服務（以下簡稱商品）的性質，采用產出法或投入法中適合的方法確定履約進度。
??②在某一時點履行的履約義務：企業應當準確判斷客戶取得相關商品控制權的時點。其中，涉及客戶初驗、終驗等環節的，企業應當結合驗收程序內容、實質要求情況以及相關商品的定制化程度等情況，綜合判斷有關商品的控制權轉移給客戶的時點，不應僅基于初驗、終驗等環節簡單認定控制權轉移時點。
??提示：對于采用售后代管、附擔?；刭彈l件、附有銷售退回條款的銷售等特殊安排，企業應當結合經濟實質進行判斷和會計處理。
??（2）主要責任人與代理人的判斷。
??判斷原則：評估特定商品在轉讓給客戶之前企業是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。相應采用總額法或凈額法確認收入。
??提示：
??①部分行業如貿易、百貨、電商、來料加工、廣告營銷、互聯網平臺等應對此予以特別關注，企業應當結合銷售業務的商業模式等相關事實和情況進行判斷和會計處理。
??②通過“空轉”“走單”等方式開展的虛假貿易業務不符合收入準則總額法的確認條件。
??2.金融工具準則實施要點提示
??（1）關于金融工具的分類和計量。
??①分類原則：根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征等有關規定，劃分金融資產的類別，不得隨意進行分類和重分類。
??②計量原則：企業應當對權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同以恰當的方法進行公允價值計量。
僅在有限情況下，權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同的成本方可代表對公允價值的最佳估計。
??（2）關于預期信用損失準備的確認。
??企業應當以預期信用損失為基礎對以攤余成本計量的應收款項、合同資產以及相關貸款承諾、財務擔保合同等計提減值準備，不得以其信用風險較低為由不對其計提減值準備。在計量預期信用損失時，企業應當恰當考慮屬于合同條款組成部分的信用增級所產生的現金流量。
??（3）關于應收賬款的終止確認。
??企業通過保理、資產證券化等方式轉讓應收賬款，應當按照金融資產轉移準則的規定，根據相關合同的經濟實質，而非僅以其合同形式，判斷該轉讓是否導致應收賬款的終止確認。?
??（4）關于金融負債和權益工具的區分。
??企業應當根據合同條款所反映的經濟實質，綜合判斷相關合同條款是否導致企業存在向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務，將所發行的金融工具或其組成部分劃分為金融負債或權益工具。
??（三）其他重點技術問題
??1.關于投資性房地產
??（1）關于投資性房地產的確認。
??①確認原則：企業確認的投資性房地產，應當能夠單獨計量和出售。
??②公允價值模式計量的條件：只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量。
??（2）關于投資性房地產的后續計量。
??對投資性房地產采用成本模式或者公允價值模式進行后續計量，計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。??
??2.關于數據資源
??（1）數據資源的確認。
??企業對于數據資源應當結合經濟實質以及企業會計準則等相關規定進行判斷和會計處理：
??①對于符合無形資產定義和確認條件的，應當確認為無形資產。
??②對于企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源，符合存貨定義和確認條件的，應當確認為存貨。
??③數據資源成本或者價值不能可靠計量的，不符合資產確認條件。
??提示：企業應對內部數據資源研究開發項目支出是否滿足資本化條件進行判斷，不符合資本化條件的數據資源不應確認為資產。
??（2）數據資源的后續計量。
??對于確認為無形資產的數據資源，應當結合不同類型數據資源經濟利益預期消耗方式確定相應的攤銷方法。
??3.關于資產減值
??（1）關于估計可收回金額的估計。
??企業應當按照相關規定，根據資產負債表日已經存在且能夠取得的可靠信息，對存貨跌價準備、長期資產（如投資性房地產、固定資產、使用權資產、長期股權投資等）減值準備進行判斷和會計處理，合理確定關鍵參數，正確確定存貨的可變現凈值或估計長期資產的可收回金額，充分、及時計提減值并披露與減值相關的重要信息；估計可收回金額時通常不應使用重置成本法。
??（2）關于資產組。
??①資產組的認定：企業在減值測試時應當正確認定資產組，資產組一經確定，在各會計期間應當保持一致，不得隨意變更。
??②資產組可收回金額的確定基礎：資產組可收回金額的確定方式應當與其賬面價值的確定基礎保持一致。
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典型示例·3-1 ??承租人在確定包含租賃業務的資產組是否包含租賃負債時，可收回金額的確定方式與相關資產組賬面價值的確定基礎應當保持一致。 |
??（3）關于商譽減值。
??①測試頻率：因企業合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
??②商譽的分攤：商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。在商譽減值測試時，因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至購買方預計能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合。企業后續因重組等原因改變其報告結構而變更商譽分攤的資產組或者資產組組合的，應當證明其合理性并作出審慎判斷。
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典型示例·3-2? （引用《上市公司執行企業會計準則案例解析（2024）》第309頁相關案例“輕資產公司人員整合后，與商譽相關的資產組變更問題”） ??2×16年，甲上市公司收購北京A設計公司51%的股權，確認商譽3,433萬元。同年，又收購深圳B設計公司51%的股權，確認商譽8,394萬元。甲上市公司自購買日起將北京A設計公司和深圳B設計公司作為兩個獨立的資產組進行減值測試。 ??自2×18年末起，北京A公司受企業資質及市場環境影響，直接承接業務越來越少，甲上市公司將北京A公司在編核心員工逐步轉至深圳B公司。由于A、B兩家公司經營范圍相似，并且擁有共同的管理團隊，為了進一步增強設計品牌的市場占有率和品牌影響力優勢，甲上市公司擬統一整合業務和行業設計資質資源，計劃于2×19年將北京A公司重整為深圳B公司旗下的子公司。甲上市公司認為兩家公司實質上已形成一個不可分割的資產組，因此將A公司、B公司兩個資產組合并成一個資產組進行減值測試。 ??問題：甲公司減值測試時對資產組的調整是否符合準則規定？ ??分析：因企業重組等原因導致報告結構發生變更，應分析購買日確定購買對價時是否考慮將購買的兩項業務或新購買的業務與原業務進行整合。如果確定購買對價時考慮了業務整合，則后續減值測試時需按照整合后的業務進行減值測試；否則不應考慮業務整合對減值測試的影響。通常情況下，輕資產公司的人員及結構調整涉及人員整合及編制變更的方式。 ??1.人員整合。如購買方主要看好北京A公司和深圳B公司的核心技術人員，且在確定其購買對價時已考慮北京A公司和深圳B公司技術人員整合所形成的協同效應，則后續應按照整合后的業務進行減值測試；如確定其購買對價時并未考慮上述整合所形成的協同效應，則后續減值測試仍應分別進行，在這種情況下由于北京A公司的人員已整合至深圳B公司，且受企業資質及市場環境影響，業務量已顯著減少，很可能表明A公司及其商譽已存在明顯減值跡象。 ??2.編制變更。如果本案例中的整合僅僅是將北京A公司的核心技術人員編制變更到深圳B公司，而其研發團隊及研發項目仍是獨立進行，則僅為架構及編制的調整，不涉及業務調整，資產組產生現金流量的方式亦未發生變化。此時資產組實際未發生變更，后續減值測試時無須考慮整合，仍應分別進行減值測試。 |
??4.關于政府補助
??（1）關于政府補助的判斷。
??企業應當按照政府補助準則的相關規定，根據交易或事項的實質對來源于政府的經濟資源所歸屬的類型作出判斷，區分收入、政府補助和政府的資本性投入等業務并分別進行相應的會計處理。
企業從政府取得的經濟資源不符合無償性的，不屬于政府補助。?
??（2）關于政府補助的會計處理。
??企業應當按照經濟業務實質對政府補助是否與日?；顒酉嚓P進行恰當判斷，并進行相應會計處理：
??①與日常活動相關的政府補助：嚴禁不經判斷或隨意判斷就將政府補助計入營業外收入。
??②與日?；顒訜o關的政府補助：計入“營業外收入”科目或沖減相關損失，不得通過“其他收益”科目核算。
??提示：企業應當根據政府補助準則有關規定，合理確定將與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助計入當期損益的時點，不得提前或延后。
??5.關于會計政策、會計估計變更和差錯更正
??企業應當按照會計政策、會計估計變更和差錯更正準則的相關規定，正確劃分會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正，并進行相應會計處理。
??不屬于會計政策變更的情形：
??（1）企業既有會計政策具體應用于新情況，僅運用結果發生變化、而未變更會計政策的，不屬于會計政策變更。
??（2）因本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更。
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典型示例·3-3 ??對于企業補繳的稅款、質量保證費用的實際發生額與前期預計數的差額等，如果企業前期根據當時的信息、假設等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設等對前期估計金額作出調整，則應當作為會計估計變更處理，否則應當作為前期差錯更正處理。 |
??提示：
??會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
??會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。
??前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏或錯報：①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
???6.關于報表編制和終止經營
??（1）關于報表編制。
??企業應當根據企業會計準則的規定，結合資產的主要用途及日常活動等合理確定相關資產分類，并在前后各期保持一致，不得僅因為持有意圖臨時發生改變等個別因素隨意對資產進行重分類。
??（2）關于終止經營。
??企業按照規定，判斷已經處置或劃分為持有待售類別的組成部分構成終止經營的，應當在利潤表中分別列示持續經營損益和終止經營損益。
??二、行業人員關注重點
??（一）企業財務人員關注重點
??1.重點領域審核
??企業應當對近年來問題多發頻發的重點領域，加大會計核算和報表編制審核力度，確保年報數據真實準確，嚴防會計信息失真，上市公司不得通過調節會計信息規避退市。
??2.會計處理和風險管理
??企業應當加強業務真實性和風險充分識別的管理力度，嚴防大股東通過各種形式套取資金；嚴禁通過各種形式掩蓋風險和損失；嚴禁利用會計準則和設計實施復雜交易調節利潤、虛假轉讓資產、規避監管要求；嚴禁虛列經濟事項套取資金。企業的財務數據應當真實反映企業財務狀況、經營能力，嚴禁財務造假、粉飾包裝、突擊業績等行為。
??3.強化內部監督
??（1）建立健全內部控制制度
??建立健全內部控制制度，完善風險評估機制，明確內部控制缺陷認定標準，科學認定內部控制缺陷，強化內部控制缺陷整改工作，真實、完整、準確編制內部控制評價報告，充分發揮內部控制在提升企業會計信息質量、防范財務舞弊等方面的重要作用。
??（2）披露內部控制審計報告。
??上市公司及擬上市企業應當按照有關要求，披露經董事會批準的公司內部控制評價報告以及會計師事務所出具的內部控制審計報告。
???（二）事務所從業人員關注重點
??1. 健全年報審計相關質量管理體系
??會計師事務所應當健全年報審計相關質量管理體系，嚴格執行審計輪換規定，加強獨立性管理，不得以或有收費方式提供審計服務，不得為審計客戶代編財務報表或從事與鑒證業務存在獨立性沖突的非鑒證業務等。會計師事務所應當加強業務風險分類管理，提高風險意識，強化全流程審計職業懷疑，業務承接及保持時應充分評估客戶誠信狀況，加大反舞弊資源投入。
??2.警惕企業舞弊和財務造假
會計師事務所在進行年報審計時，應當警惕企業業務造假觸發財務造假、濫用會計政策和會計估計造假、利益相關方配合造假等風險，及時有效識別企業舞弊和財務造假行為：
??（1）重點關注企業合并財務報表編制、收入確認、減值計提、數據資源會計處理等易發生錯報的領域。
??（2）重點關注虛假貿易、供應鏈金融、商業保理、票據交易、工程施工、集團審計、境外業務等業務。
??（3）重點關注虛構收入、會計操縱、財務洗澡、資金占用、業績變臉、重大會計差錯、大額資金流出、退市風險等問題。
??對企業年報存在異常的，應當保持高度的職業懷疑，作出恰當的職業判斷，進一步執行審計程序，不應直接采用管理層聲明替代必要的審計程序。審計過程中，應當加強與審計委員會等治理層溝通，嚴格執行審計準則要求，實施恰當的審計程序，確保獲取充分適當的審計證據以支撐審計結論和意見。
??3.利用專家工作
??會計師事務所應當準確評價專家的工作是否足以實現審計目的，確保獲取的審計證據充分、適當。
??準確分析評估機構采用的評估方法及模型、重要假設、關鍵參數的恰當性，有效識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險。?
??應當積極開發和應用數智化反舞弊工具，加強對市場主體登記等相關公開數據的整合利用，提升對企業財務造假風險的識別和應對能力。
??4.內部控制審計?
??會計師事務所應當根據企業內部控制規范體系和相關執業準則要求，對上市公司財務報告內部控制有效性進行審計，同時關注非財務報告內部控制重大缺陷，獨立客觀公正發表審計意見，提升內部控制審計報告質量。
??（三）監管機構關注重點
??1.協同配合、信息共享
??繼續深入實施部門間年報通知工作機制，按照職責分工，加大協同配合力度，持續強化監督檢查，密切跟蹤企業和會計師事務所2024年年報編制、審計、決算等相關情況，加強信息共享與溝通。
??2.加大處罰力度，壓實相關責任
??加大對企業進行財務造假、有關機構配合造假等違法違規行為的處罰力度。
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