中國注冊會計師審計準則問題解答第18號——識別和應對第三方配合實施財務舞弊

來源：中國注冊會計師協會

??舞弊可能涉及精心策劃和蓄意隱瞞，或者故意向注冊會計師提供虛假陳述，因此，舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，大于錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。相比被審計單位單獨實施的舞弊，被審計單位在第三方配合下實施的舞弊更具隱蔽性和欺騙性，導致的重大錯報未被注冊會計師發現的風險更高。
??《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規范了注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任。本問題解答旨在指導注冊會計師識別、評估和應對第三方配合實施舞弊導致的財務報表重大錯報風險。本問題解答所包含的示例和應對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況。注冊會計師應當嚴格執行審計準則，在整個審計過程中保持職業懷疑，對舞弊風險因素保持警覺，設計和實施恰當的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以實現審計目的。
??本問題解答所稱的第三方，是指為被審計單位實施財務舞弊進行配合并提供便利的單位和個人。
??本問題解答不涉及對被審計單位員工舞弊（例如貪污）導致的重大錯報風險的識別和應對。
??一、在識別和應對第三方配合實施財務舞弊導致的重大錯報風險時，為什么特別強調保持職業懷疑？
??答：保持職業懷疑對于注冊會計師發現舞弊、防止審計失敗至關重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險。

??當被審計單位在第三方配合下實施舞弊時，許多通常被注冊會計師視為可靠的審計證據可能并不可靠，例如來自于配合被審計單位實施舞弊的第三方的詢證函回函。因此，保持職業懷疑對于識別、評估和應對第三方配合實施財務舞弊導致的重大錯報風險尤為重要。

??職業懷疑態度要求注冊會計師在審計過程中采取質疑的思維方式，對可能表明存在財務舞弊的跡象保持警覺，對審計證據進行審慎評價。不能輕信被審計單位管理層和第三方的誠信，對來自于第三方的審計證據的可靠性保持質疑的思維方式，注意獲取不同信息來源的審計證據，對相矛盾的審計證據保持警覺。
??將《中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號——職業懷疑》與本問題解答一并閱讀和考慮，可能有助于注冊會計師識別、評估和應對第三方配合實施舞弊的風險。
??二、第三方配合實施財務舞弊的主要領域和常見手段有哪些？
??答：了解第三方配合實施財務舞弊的主要領域和常見手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。本問題解答針對收入確認、成本費用、關聯方資金占用及違規擔保、貨幣資金、資產減值、資產處置等六個財務舞弊易發高發領域，列舉了第三方配合實施財務舞弊的常見手段。
??（一）收入確認。
??1.第三方配合被審計單位簽訂購銷合同。被審計單位通過“真”合同，假交易，虛構收入。
??2.第三方配合虛假銷售交易涉及的存貨實物、交易單證票據和資金流轉。
??資金流轉可能涉及多個第三方配合。例如，在虛假收入交易中的資金流轉過程可能如下：（1）被審計單位通過虛假交易或虛增交易金額套取自有資金，或者為關聯方違規提供擔保、由該關聯方取得金融機構借款，或者由關聯方提供資金（參見《中國注冊會計師審計準則問題解答第 4 號——收入確認》）。（2）虛假交易對手或關聯方將資金支付給被審計單位“客戶”；為增加隱蔽性，也可能先將資金支付給“過橋” 方，再由“過橋”方支付給“客戶”。（3）“客戶”向被審計單位支付貨款，形成虛假銷售交易的資金閉環。
??3.第三方配合被審計單位隱瞞相關合同條款或“抽屜”協議，如退貨條款、價格保護機制、不滿足收入確認條件的售后回購或售后回租條款等，被審計單位在不滿足收入確認條件的情況下確認收入或多計收入。
??4.在第三方配合下，進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向第三方銷售商品。再如，與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發生多次交易，在客戶配合下，通過調節各次交易的商品銷售價格，調節各期銷售收入金額。
??5.在第三方配合下，構建不具有商業實質的貿易業務，并確認收入。
??6.對于屬于在某一時段內履約并采用產出法確定履約進度的銷售交易，第三方配合被審計單位高估履約進度實現當期多確認收入。
??此外，《中國注冊會計師審計準則問題解答第 4 號——收入確認》對被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段進行了列舉，將其與本問題解答一并閱讀和考慮，可能有助于注冊會計師識別和應對第三方配合實施舞弊的風險。
??（二）成本費用。
??收入舞弊通常會伴隨成本費用舞弊，除此之外，也存在單獨的成本費用舞弊。例如，虛增或虛減原材料采購單價，套取資金支付賬外成本費用，延遲或提前確認費用、第三方代為承擔成本費用，這些都可能需要第三方進行配合。
??（三）關聯方資金占用和違規擔保。

??關聯方直接占用被審計單位的資金，以及通過被審計單位違規為關聯方擔保間接取得的資金，通常有兩個用途：一是滿足關聯方自身資金使用需求，二是將套取的資金用于配合被審計單位財務舞弊。關聯方占用資金的手段與被審計單位套取自有資金的手段基本相同，《中國注冊會計師審計準則問題解答第 4 號——收入確認》對這些手段進行了列舉。在套取資金過程中，可能涉及第三方配合。

??需要強調的是，通過虛增在建工程、固定資產、無形資產等長期資產采購價格套取資金，以及被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金（如投資私募基金后，在私募基金配合下將投資款從私募基金轉出），具有較強的隱蔽性。當注冊會計師識別出被審計單位存在可能導致關聯方資金占用以及其他套取資金行為的舞弊風險因素，且當期存在大額長期資產采購或對外投資時，可能需要考慮是否存在通過上述方式套取資金的風險，并采取恰當的應對措施。
??（四）貨幣資金。
??貨幣資金舞弊通常與收入舞弊、關聯方資金占用及違規擔保相聯系。例如，被審計單位以定期存款質押的方式為關聯方提供擔保，關聯方取得借款后用于貨款回籠，被審計單位未披露定期存款已經質押。又如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現金管理賬戶協議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（參見《中國注冊會計師審計準則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》），實現控股股東對被審計單位的資金占用。
??第三方也可能通過提供虛假詢證函回函配合實施財務舞弊。例如，當注冊會計師向金融機構函證銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息時，金融機構工作人員配合被審計單位，向注冊會計師提供不真實或不準確的回函信息，隱瞞相關事實和情況。
??（五）資產減值。
??資產減值主要涉及會計估計，當作出會計估計需要依賴相關數據時，可能存在第三方配合提供虛假數據。例如，被審計單位管理層在對商譽進行減值測試時，可能需要估計與商譽相關的資產組或資產組組合的未來現金流量。如果預計未來現金流量依賴于在手訂單，被審計單位可能在第三方配合下，以虛假訂單支持高估的未來現金流量。
??此外，被審計單位在第三方配合下，虛構交易實現資產終止確認，避免計提大額資產減值準備，也是常見手段。例如，被審計單位在第三方配合下進行虛假貨款回籠，或構建虛假且滿足出表條件的應收賬款保理業務，降低應收賬款余額，以減少信用減值損失的計提。
??（六）資產處置。
??為避免計提資產減值準備，或取得大額資產處置收益，被審計單位在第三方配合下，對資產進行虛假處置或虛增處置價格。
??三、配合實施財務舞弊的第三方可能具有哪些特征？
??答：配合被審計單位實施財務舞弊的第三方通常存在某些特征，了解這些特征有助于注冊會計師識別第三方配合實施財務舞弊的風險。當與被審計單位發生交易的第三方具有這些特征時，可能表明存在第三方配合實施財務舞弊的風險，注冊會計師需要對此保持警覺。注冊會計師可以通過設計和實施專門的審計程序來獲取相關信息，也可能在執行審計工作時知悉相關信息。

??配合實施財務舞弊的第三方可能具有的特征舉例如下：
??1.經營時間較短。
??2.繳納社保人數較少。
??3.為個人或個體工商戶。
??4.注冊資本與交易規模不匹配。
??5.交易規模與第三方所處行業狀況不匹配。
??6.經營范圍與交易性質不匹配。
??7.注冊地址與被審計單位地址較為接近。
??8.不同第三方（如客戶和供應商）的工商登記信息相同或相近，如股東名稱、董監高人員、注冊地址、聯系人和聯系方式等。
??9.既是客戶又是供應商，或者雖然并非同一客戶和供應商，但受同一實際控制人控制。
??10.對被審計單位存在重大依賴，如被審計單位是其主要客戶。
??11.被審計單位向其銷售的規模與其需求不匹配。
??12.在連續審計期間，對注冊會計師實施的常規審計程序配合度持續較高，并都能提供正面的審計證據，如在連續三年審計期間第三方均能提供與函證信息相符的詢證函回函。
??13.曾經配合其他方實施財務舞弊。
??14.法律意識淡薄，合規性較差，如近三年因違法違規經營受過行政處罰。
??15.股東或關鍵管理人員與被審計單位或其相關人員存在特殊關系，例如，為被審計單位員工（或前員工）、被審計單位實際控制人或關鍵管理人員的親屬。
??16.存在實現特定目的的需求，如第三方因考核、行業排名等原因有做大收入的需求。
??注冊會計師在識別第三方配合實施財務舞弊的風險時，需要考慮第三方的性質，例如，相比企業而言，個人或個體工商戶更可能配合被審計單位實施財務舞弊。但不能因為第三方屬于特定群體（如國企），就認為不會配合被審計單位實施財務舞弊。
??需要注意的是，第三方具有列舉的某項特征，并不表明其配合被審計單位實施了財務舞弊；第三方不具有列舉的特征，也并不表明其不存在配合實施財務舞弊的可能。注冊會計師應當結合對被審計單位及其環境的了解，在審計過程中對異常情況保持警覺和職業懷疑，在此基礎上運用職業判斷確定是否存在第三方配合實施財務舞弊的風險。
??四、注冊會計師如何識別第三方配合實施財務舞弊的風險和情形？
??答：運用舞弊三角理論，分析實施舞弊的動機或壓力、機會以及借口，有助于注冊會計師識別第三方配合實施財務舞弊的風險和情形（參見《中國注冊會計師審計準則第 1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》及其應用指南）。
??（一）重視風險評估程序，充分了解被審計單位及其環境。
??實施風險評估程序對注冊會計師識別與第三方配合實施財務舞弊相關的風險至關重要。充分了解被審計單位及其環境，有助于注冊會計師考慮可能發生舞弊的領域、手段以及配合實施財務舞弊的第三方，從而更有效地識別相關的舞弊風險，并設計恰當的審計程序應對此類風險。在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師不應局限于財務信息，需要以“跳出賬本做審計”的思維關注業務運行等非財務信息，以及財務信息和非財務信息的一致性。在識別出舞弊風險后，注冊會計師可能需要更全面深入了解交易對手信息，進而考慮是否存在第三方配合實施財務舞弊的風險。
??針對第三方配合實施財務舞弊的風險，可以考慮實施的風險評估程序舉例如下。
??1.獲取交易對手的工商登記信息：（1）確定交易對手性質；（2）檢查是否存在經營時間較短、注冊資本與交易規模不匹配、經營范圍與交易性質不匹配等情況；（3）將其與被審計單位員工花名冊、實際控制人的親屬名單以及在執行審計工作中知悉的與被審計單位相關人員存在特殊關系的人員情況比對，檢查是否存在信息重合的情況；（4）檢查不同交易對手的工商登記信息是否存在相同或相似的情況。
??2.檢查交易對手是否存在社保繳納人數較少的情況。
??3.了解交易對手所處行業情況，是否存在交易規模與交易對手所處行業狀況不匹配的情況。
??4.檢查交易對手是否存在負面新聞，如曾配合其他方進行財務舞弊，因違法違規經營受到行政處罰等。
??5.檢查是否存在既是客戶又是供應商，或者雖然并非同一客戶和供應商，但受同一實際控制人控制的情況。
??6.了解被審計單位與交易對手的合作歷史，以及交易對手對被審計單位的依賴度。
??7.關注交易對手是否存在實現特定目的的需求。
??（二）對可能存在第三方配合實施財務舞弊的跡象保持警覺。
??注冊會計師在審計過程中，對表明可能存在第三方配合財務舞弊的跡象保持高度警覺，有助于識別第三方配合財務舞弊的風險。
??除本問題解答問題二中提及的配合實施財務舞弊的第三方通常具備的特征之外，可能存在第三方配合實施財務舞弊的跡象還包括：
??1.被審計單位與不符合其規定條件的第三方發生交易，且無合理理由。例如，被審計單位針對進入供應商名錄的企業設定了注冊資本下限，但仍與低于注冊資本下限的第三方發生了交易。
??2.交易價格、交易方式或合同條款明顯不同于被審計單位與其他方的交易。
??3.交易的商業邏輯不合理，或不存在商業實質。
??4.交易發生時間較為敏感。例如臨近期末、業績承諾期。
??5.第三方對函證信息有誤的詢證函作出與函證信息相符的回函，或對前后兩次函證信息有差異的詢證函均作出信息相符的回函。例如，注冊會計師向被審計單位某客戶寄發了銷售金額填列有誤的詢證函，但該客戶向注冊會計師回復函證信息相符。
??6.在確定實地走訪對象時，被審計單位刻意引導注冊會計師將某客戶或供應商排除或納入走訪范圍。
??7.在詢問第三方人員時，存在以下情況：（1）被審計單位堅持派員陪同參與；（2）多名或不同層級的被詢問人員對相同或類似問題，作出不一致或相矛盾的回答；（3）被詢問人員存在異常情況，例如，神情緊張，回復含糊不清、前后矛盾、與注冊會計師了解到的情況不一致，身體語言表現出較大精神壓力等。
??8.第三方拒絕確認注冊會計師要求其確認的某些事項。例如，注冊會計師要求被審計單位客戶確認不存在除銷售合同之外的“抽屜協議”，該客戶拒絕確認。
??（三）積極利用信息技術。
??在執行審計工作時引入適當的信息技術，有助于增強注冊會計師在識別和應對第三方配合實施財務舞弊方面的能力。財務舞弊智能識別工具借助大數據、人工智能等技術，初步識別出被審計單位存在異常（舞弊線索），再由注冊會計師人工介入分析，可以擴大對財務舞弊風險的識別范圍，增加識別深度。例如，財務舞弊智能識別系統利用數字技術將曾經配合其他方實施財務舞弊的第三方抓取形成數據庫的負面清單。注冊會計師將被審計單位的交易對手清單（如客戶、供應商）導入系統，系統自動比對后將列入負面清單的交易對手向注冊會計師作出“預警”，注冊會計師進一步綜合其他信息判斷是否存在第三方配合實施財務舞弊的風險。《中國注冊會計師審計準則問題解答第 19 號——運用信息技術識別與應對舞弊風險》為注冊會計師采用適當的信息技術以更好地識別和應對舞弊風險提供了指引。
??五、注冊會計師如何應對第三方配合實施財務舞弊的風險？
??答：（一）增加審計程序的不可預見性。
??《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師在應對舞弊導致的重大錯報風險時，應增加審計程序的不可預見性。包括在確定審計程序性質、時間安排和范圍時，融入更多的不可預見性因素。在審計程序性質方面，可以考慮實施以前未曾實施過的程序。需要注意的是，在確定應對第三方配合實施財務舞弊的風險的審計程序性質時，注冊會計師需要更加注重審計程序和審計目標的相關性。在審計程序時間安排方面，可以考慮在不同于以往的時間實施審計程序，如在期中審計時，突擊檢查被審計單位經銷商的庫存情況。在審計程序的實施范圍方面，考慮擴大審計范圍，必要時對總體進行測試而不是進行抽樣測試。
??（二）重視分析交易的商業實質并取證。
??《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業理由（或缺乏商業理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。
??當第三方配合實施財務舞弊時，被審計單位為應對審計，可能會編造看似合理并由第三方確認的商業理由。因此，如果識別出存在第三方配合實施財務舞弊的風險，注冊會計師對于交易商業實質的分析需要更深入，并取得可靠的佐證信息。例如，被審計單位銷售給某客戶的產品數量大幅增加，管理層解釋系該客戶的下游客戶需求激增，注冊會計師就該信息詢問了該客戶并得到確認。但實際上，該客戶配合被審計單位虛構了銷售，并編造看似合理的商業理由瞞騙注冊會計師。此時，注冊會計師不應輕信于管理層和該客戶的解釋，而需要進一步獲取佐證信息，如向該客戶獲取其下游客戶的訂單、對其下游客戶進行實地走訪等。
??（三）實施反舞弊程序。
??第三方配合被審計單位實施的財務舞弊，屬于財務舞弊的“升級版”，不僅導致實施的常規審計程序無效，也可能導致部分反舞弊程序無效。例如，注冊會計師向被審計單位客戶函證銷售額，該客戶按被審計單位要求提供與函證信息相符的詢證函回函，導致該常規審計程序無效；再如，注冊會計師對被審計單位客戶進行實地走訪，該客戶按被審計單位要求作出與事實不符的陳述，導致該反舞弊審計程序無效。因此，如果識別出第三方配合被審計單位實施財務舞弊的風險，項目合伙人需要考慮親自或委派專業能力較強的項目組
成員更細致地設計和實施反舞弊程序，必要時增加反舞弊專家。
??“延伸檢查”屬于反舞弊程序，《中國注冊會計師審計準則問題解答第 4 號——收入確認》對“延伸檢查”程序的定義、實施要求提供了指引。針對識別出的第三方配合實施財務舞弊的風險，可以考慮實施的“延伸檢查”程序以及其他反舞弊程序列舉如下。
??1.實地走訪。對被審計單位的交易對手（如客戶、供應商）實施實地走訪程序，通常包括觀察走訪對象的生產經營場所，以及對走訪對象的相關人員實施詢問程序。實施實地走訪程序的目的是核實被審計單位與走訪對象之間所發生交易的真實性和合理性，以及獲取其他與審計相關的信息。實施實地走訪程序，也能為走訪對象是否配合被審計單位實施財務舞弊提供相關審計證據。例如，注冊會計師發現走訪對象從被審計單位采購的產品超過了其自身需求，且無恰當理由，可能表明走訪對象為配合被審計單位虛增銷售進行了超量采購。
??如果已經識別出走訪對象存在可能配合被審計單位實施財務舞弊的跡象，注冊會計師需要更有針對性地計劃實地走訪工作以及設計訪談提綱，安排職業敏感性更強的項目組成員實施實地走訪，在訪談前需要注意對訪談信息保密，并考慮在進行實地走訪時實施以下程序：
??（1）選擇多名或不同層級的人員訪談相同或類似問題，進行相互印證。
??（2）核實被詢問人員是否與被審計單位存在特殊關系，如是否為被審計單位的前員工，或被審計單位的關聯方。
??（3）對于被審計單位的客戶，要求對被審計單位生產的產品實施觀察、檢查等程序。如相關產品為走訪對象的存貨，觀察其生產經營過程中是否使用該存貨，關注相關存貨的存放、領用是否為走訪對象的真實需要；如相關產品為走訪對象的設備，觀察設備是否正常使用。
??（4）對于被審計單位的經銷商客戶，關注走訪對象的庫存量是否存在明顯不合理，考慮檢查經銷商進銷存記錄。
??（5）對于被審計單位的供應商，關注其產成品中是否有被審計單位采購的產品。
??2.要求第三方就其向注冊會計師提供的資料、信息以及作出的陳述的真實性和完整性進行承諾。例如：“本公司向××會計師事務所提供的信息和資料真實、完整，如存在虛假信息或重大遺漏，本公司愿意承擔一切法律責任”。
??3.采用跟函方式進行函證，觀察函證處理過程，評估回函可靠性。
??（四）事務所內部的溝通與決策。
??實務中，會計師事務所通常根據風險等級對審計項目采取不同的管控措施。對于被評估確定為存在第三方配合實施財務舞弊風險的審計項目，會計師事務所需要考慮將該審計項目納入高等級風險項目的管控范圍，為項目組配備專業能力（包括反舞弊能力）較強的項目合伙人、項目組成員以及項目質量復核人員（如適用）。會計師事務所可以根據所從事的業務類型（如主要從事資本市場業務），建立反舞弊專家團隊，并在必要時，為項目組配備反舞弊專家。

??項目合伙人需要加強對項目組成員的督導，強調在執行審計工作整個過程中保持職業懷疑，并強化對審計項目的過程控制，在審計過程中的適當時點復核審計工作底稿，包括項目組為識別第三方配合實施財務舞弊風險實施的風險評估程序以及針對該風險實施進一步審計程序形成的工作底稿。對于審計過程中遇到的重大困難和事項，例如無法實施“延伸檢查”程序，及時向會計師事務所的風險管理部門報告。會計師事務所可以采取集體商議和決策的方式指導注冊會計師應對審計過程中遇到的重大困難和事項，并提供相應的資源。
??項目質量復核人員（如有）需要與項目合伙人及項目組關鍵成員，就是否已經充分識別第三方配合實施財務舞弊的風險、應對措施和審計結論的恰當性進行討論，并復核項目組為識別第三方配合實施財務舞弊風險實施的風險評估程序以及針對該風險實施進一步審計程序形成的工作底稿。
??（五）與治理層溝通。
??《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》對注冊會計師在識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊時，與管理層和治理層的溝通責任進行了規范。
??第三方配合實施財務舞弊通常涉及被審計單位管理層或在內部控制中承擔重要職責的員工。因此，注冊會計師如果識別出或懷疑存在第三方配合實施財務舞弊的情況，應當與治理層溝通這些事項，并明確告知其對財務報表的監督責任以及因財務舞弊而可能導致的法律后果，必要時，提請治理層進行調查。
??（六）考慮向相關監管機構報告。
??《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第四十七條規定，“如果識別出或懷疑存在舞弊，注冊會計師應當確定法律法規或相關職業道德要求是否：（一）要求注冊會計師向被審計單位之外的適當機構作出報告；（二）規定了相關責任，基于該責任，注冊會計師向被審計單位之外的適當機構報告在具體情形下可能是適當的”。
??《關于進一步加強財會監督工作的意見》要求，“中介機構及其從業人員對發現的違法違規行為，應及時向主管部門、監管部門和行業協會報告”。《關于進一步做好資本市場財務造假綜合懲防工作的意見》（國辦發〔2024〕34 號）要求，“中介機構發現涉及證券發行人、上市公司財務造假的，及時向財政、證券監管部門通報”。當注冊會計師在審計過程中發現第三方配合實施財務舞弊的跡象時，如果由于審計權限的限制且被審計單位治理層拒不配合，難以將審計工作進行下去，可以考慮向監管機構報告并尋求其幫助。尋求幫助的事項可能包括獲取第三方的銀行賬戶資金流水。
??（七）確定審計意見或考慮解除業務約定。
??按照《中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，審計程序的性質、時間安排和范圍應當能夠應對評估的由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險。如果注冊會計師認為“延伸檢查”程序以及其他反舞弊程序是必要的，但受條件限制無法實施，或實施這些程序后仍不足以獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業務約定。