斯爾解讀|監管規則適用指引——會計類第5號
?來源：斯爾教育 專業業務部
第一部分 與收入準則相關
問題1：關于廢棄電器電子產品拆解相關政府補貼的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
符合國家政策規定條件的回收處理企業，拆解廢棄電器電子產品獲取的相應政府補貼款項是否屬于政府補助？
結論：
回收處理企業拆解廢棄電器電子產品，獲得的政府補貼實質上為企業向政府提供廢棄電器電子產品拆解服務而收取的對價，企業應按照收入準則規定，結合政府補貼政策規定、自身業務開展情況等，對未來可能獲得的補貼金額進行合理估計，并考慮計入交易價格的可變對價金額的限制，在滿足收入確認條件時將其確認為收入。
分析：
對于從事回收處理業務的企業而言，拆解廢棄電器電子產品是其日常經營活動，主要服務于政府實現促進資源綜合利用和循環發展的目標。企業拆解廢棄電器電子產品除獲得拆解物銷售等收入之外，還可獲得的政府補貼，實質上為企業向政府提供廢棄電器電子產品拆解服務而收取的對價，不具有無償性，不屬于政府補助。
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問題2：合作安排中是否包含客戶合同關系
監管實踐發現的分歧點：
對于簽訂的合作安排合同中是否包含客戶合同關系，相關合同是否屬于收入準則規范范圍？
結論：
合作安排的合同中是否包含客戶合同關系，需要判斷公司是否會基于可單獨區分的安排（或安排中的組成部分）將其日?；顒赢a出的商品控制權轉移給另一合作方。
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典型示例
甲醫藥研發企業擁有某款已進入臨床試驗階段但尚未完成研發的藥品，該企業與另一制藥企業就上述藥品的后續研發、生產和商業化活動達成合作安排。在合作安排中，醫藥研發企業將該藥品在部分特定區域內開展后續研發、生產和商業化運營的權利授予許可給制藥企業，并向其交付必要的技術資料用于上述許可權利范圍內的活動；醫藥研發企業仍保留該藥品的專利權以及在剩余非授權區域內的研發、生產和商業化權利。
在上述合作安排中，制藥企業可基于授權許可，獲得相應技術資料并在授權區域內自主完成藥品的研發及安排相關生產和銷售，從而獲益；醫藥研發企業有權從制藥企業收取授權許可費用，該費用包括固定對價和基于制藥企業后續研發或銷售情況的可變對價。
在上述合作安排中，醫藥研發企業向制藥企業轉移了可單獨區分的知識產權許可控制權并收取對價，且知識產權許可屬于醫藥研發企業日常活動的產出，因此醫藥研發企業和制藥企業就前述授權許可事項構成客戶合同關系，醫藥研發企業應根據收入準則相關規定就其提供的授權許可事項確認收入。
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問題3：履約完畢后減讓合同對價的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
對于履約完畢且確認應收款項后與客戶重新協商減讓的合同對價是否作為合同變更或可變對價重新估計進行會計處理？
結論：
公司履約完畢、確認應收款項并按規定恰當計量預期信用損失后，再與客戶約定調減合同對價，導致已確認的應收款項余額減少的情形下：
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調減合同對價的理由 |
會計處理 |
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與具體履約活動相關，或符合行業慣例、公司以往習慣做法（如附有銷售退回條款、履約瑕疵、合同標的市場價格大幅波動等） |
銷售合同變更或可變對價重新估計（需進一步結合合同具體約定進行處理） |
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履約活動之外的原因（滿足相關合同對價減讓符合債務重組的定義） |
債務重組 |
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問題4：知識產權許可合同后續變動的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
對客戶授予一段期限內的知識產權使用許可并一次性收取固定特許權使用費的，在原許可期限到期前以雙方以市場公允價格就延長知識產權授予期限達成新的約定，企業確認收入時點是否為新約定達成時點？
結論：
公司應將延長授予期限視為一項新授權合同，并按照收入準則有關規定在延長期限開始時點確認延期收入，而非新約定達成時點。
分析：
公司對于在某一時點履行履約義務的知識產權許可合同后續變動相關會計處理時，應分析知識產權許可合同后續變動是否重新形成一項新授權合同，并進行相應會計處理。此外，根據規定，授予知識產權許可屬于在某一時點履行履約義務的，應在履行該履約義務時確認收入，不能在客戶能夠使用某項知識產權許可并開始從中獲利之前確認收入。
前述情況下：（1）授予一段期限內的知識產權使用許可，延長的許可期限與原許可期限可明確區分；（2）客戶最早在延長期限開始時才主導使用該知識產權許可并獲得經濟利益；（3）雙方以市場公允價格達成延長授權期限的約定。因此，該后續變動屬于“合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價”的情形，公司應將延長授予期限視為一項新授權合同，并按照收入準則有關規定在延長期限開始時點確認延期收入，而非新約定達成時點。
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知識拓展
合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更，是對原合同的后續變更。具體會計處理如下：
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第二部分 與金融工具準則相關
問題5：計量預期信用損失時是否應考慮信用保險
監管實踐發現的分歧點：
對于針對債權組合投保的信用保險合同是否可以在計量單項債權的預期信用損失時予以考慮？
結論：
不得考慮。對于此類信用保險合同，公司應當按照或有事項準則有關規定，在基本確定能夠收到保險理賠款項且相關金額能夠可靠計量時確認為資產。
分析：
公司針對債權組合購買信用保險，該組合內各項債權將共享保險合同所約定的賠付金額上限或免賠金額，或者基于組合情況獲得保險賠償。組合中不同債權的潛在賠付金額之間存在相互依存的關系，該信用保險合同不應被認定為單項債權的合同條款組成部分，因此，在計量單項債權的預期信用損失時不得考慮該保險合同的影響不得考慮。
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第三部分 與長期股權投資、企業合并準則相關
問題6：直接支付給聯營企業的業績補償的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
公司投資聯營企業時，與聯營企業控股股東約定的直接支付給聯營企業的業績補償，是否應確認金融資產？
結論：
公司投資聯營企業時與聯營企業控股股東約定了業績補償款項，相關業績補償將由聯營企業控股股東直接支付給聯營企業，公司無法直接取得業績補償。在此交易安排下，公司不具有取得業績補償款項的合同權利，不得對該業績補償協議確認金融資產。聯營企業對于可能收取的業績補償款項，視同控股股東對聯營企業的資本性投入，應按照或有事項準則有關規定，在基本確定可以收到時，將相關業績補償款項計入所有者權益。公司在對聯營企業進行權益法核算時，對應確認聯營企業前述權益變動所影響的長期股權投資金額并計入所有者權益。
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典型示例
2×24年2月10日，甲公司支付價款16 000萬元購入乙公司20%的股份，并于同日完成了相關手續。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司施加重大影響。根據股權轉讓協議的約定，乙公司控股股東丙公司就乙公司的經營業績向甲公司作出業績補償承諾。如果乙公司未達到承諾業績，丙公司將在乙公司每相應年度的審計報告出具后30日內，按乙公司實現的扣除非經常性損益后的凈利潤與同期承諾凈利潤差額，以現金方式投入乙公司。不考慮相關稅費等其他因素影響。
上述業務甲公司的會計處理如下：
（1）假設甲公司支付價款與乙公司可辨認凈資產公允價值份額相等，甲公司購入乙公司股份時：
借：長期股權投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ?16 000
? 貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 16 000
（2）假設2×25年3月31日，審計報告出具日，乙公司未達到承諾業績，根據約定，丙公司應投入乙公司500萬元：
借：長期股權投資——其他權益變動? ? ? ?100
? 貸：資本公積——其他資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100
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問題7：處置或視同處置子公司時逆流交易產生的未實現內部交易損益的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
處置或視同處置子公司時，前期逆流交易產生的未實現內部交易損益，是否應將其恢復？
結論：
對于投資方與原子公司之間發生逆流交易產生的未實現內部交易損益，因處置或視同處置原子公司，相關未實現內部交易損益已得以實現，在合并財務報表層面投資方應將其計入當期處置子公司損益，同時相應調整投資方相關資產賬面價值。
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典型示例
A公司投資1 000萬元設立B公司。2×24年11月，B公司向A公司銷售了一批商品，售價為100萬元，成本為80萬元。截至2×24年12月31日，A公司尚未對外銷售這批商品。2×25年1月1日，A公司將B公司的100%股權全部轉讓給C公司，轉讓價款為2 200萬元。當日，B公司在A公司合并財務報表中的可辨認凈資產份額為2 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。
上述業務A公司的會計處理如下：
（1）A公司個別財務報表投資收益=2200-1000=1200（萬元）。
（2）A公司合并財務報表：
①A公司將B公司的資產、負債移出合并財務報表，轉讓價款2 200萬元與B公司在A公司合并財務報表中的可辨認凈資產份額2 000萬元的差額200萬元計入當期損益（投資收益）。
②同時，視同上述未實現內部交易損益已實現，調增自B公司采購的商品賬面價值20萬元，沖減投資收益20萬元。
綜上所述，經調整后的結果，A公司存貨賬面價值為100萬元，處置子公司B公司的投資收益為180萬元。
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知識拓展
投資方與原聯營企業、合營企業之間順流交易產生的未實現內部交易損益以處置或視同處置聯營企業、合營企業股權的方式得以實現時，前期在投資方合并財務報表中予以抵銷的未實現內部交易相關收 入、成本或資產處置損益等不予恢復。
第四部分 與所得稅準則相關
問題8：發行可轉換債券的遞延所得稅的會計處理
監管實踐發現的分歧點：
公司在發行并初始確認可轉換債券時，是否應確認發行可轉換債券相關遞延所得稅負債？
結論：
公司在發行并初始確認可轉換債券時，若該可轉換債券作為復合金融工具、其金融負債成分的計稅基礎等于債券票面金額并產生應納稅暫時性差異的，該應納稅暫時性差異實際來自于可轉換債券中的權益工具成分，不滿足遞延所得稅負債豁免確認條件，因此公司應就該應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債并將其影響計入所有者權益。后續計量時，隨著可轉換債券金融負債成分相關折價的攤銷，相關遞延所得稅負債的變動金額計入當期損益。
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