收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同變更與可變對(duì)價(jià)的判斷

【例1】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價(jià)100元向乙公司交付120件標(biāo)準(zhǔn)配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供價(jià)格折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市場(chǎng)新出現(xiàn)一款競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，單價(jià)為每件65元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，將剩余60件配件的價(jià)格降為每件60元，已轉(zhuǎn)讓的60件配件與未轉(zhuǎn)讓的60件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同等其他因素。

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供價(jià)格折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排，該價(jià)格折讓是市場(chǎng)條件的變化引發(fā)，這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預(yù)期的，由此導(dǎo)致的合同各方達(dá)成協(xié)議批準(zhǔn)對(duì)原合同價(jià)格做出的變更，不屬于可變對(duì)價(jià)，應(yīng)作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已轉(zhuǎn)讓的商品（已轉(zhuǎn)讓的60件配件）與未轉(zhuǎn)讓的商品（未轉(zhuǎn)讓的60件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應(yīng)作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件時(shí)，確認(rèn)收入3 600元（60×60）。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會(huì)計(jì)處理分析。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》第八條、第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào) --收入〉應(yīng)用指南2018》第19 - 24頁、第53 - 54頁、第6872頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例2】2X20年1月1日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價(jià)100元向乙公司交付120件標(biāo)準(zhǔn)配件。甲公司以往的習(xí)慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時(shí)，將根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價(jià)格折讓，企業(yè)綜合考慮相關(guān)因素后認(rèn)為會(huì)向客戶提供一定的價(jià)格折讓。合同開始日，甲公司估計(jì)將提供300元價(jià)格折讓。2X20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制權(quán)，甲公司確認(rèn)收入5 850元（100×60 - 300×60/120）。2X20年1月31日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質(zhì)量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對(duì)返工后的配件表示滿意。甲公司對(duì)存在質(zhì)量瑕疵配件提供的返工服務(wù)是為了保證銷售的配件符合既定標(biāo)準(zhǔn)，屬于保證類質(zhì)量保證，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)--或有事項(xiàng)》的規(guī)定對(duì)相關(guān)的質(zhì)保義務(wù)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。2X20年1月31日，為了維系客戶關(guān)系，甲公司按以往的習(xí)慣做法主動(dòng)提出對(duì)合同中120件配件給予每件3元的價(jià)格折讓，共計(jì)360元，該折讓符合甲公司以往的習(xí)慣做法。甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，通過調(diào)整剩余60件配件價(jià)格的形式提供價(jià)格折讓，即將待交付的60件配件的單價(jià)調(diào)整為94元。

本例中，對(duì)于配件存在的質(zhì)量瑕疵，甲公司已進(jìn)行返工處理，且乙公司對(duì)返工后的配件表示滿意，甲公司的質(zhì)保義務(wù)已經(jīng)履行。為維系客戶關(guān)系，甲公司提供了質(zhì)保之外的價(jià)格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習(xí)慣，可以預(yù)期如果商品不符合合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，甲公司將給予乙公司一定的價(jià)格折讓，而后續(xù)實(shí)際給予的折扣與初始預(yù)計(jì)的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對(duì)價(jià)的變化，而非合同變更導(dǎo)致的，應(yīng)作為合同可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價(jià)格折讓與某部分履約義務(wù)相關(guān)，因此甲公司給予的價(jià)格折讓與整個(gè)合同相關(guān)，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)，其中，已交付的60件配件的履約義務(wù)已經(jīng)完成，其控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，甲公司在交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期，將價(jià)格折讓增加額60元（360 - 300）分?jǐn)傊烈呀桓兜?0件配件，沖減當(dāng)期收入30元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制權(quán)時(shí)，相應(yīng)確認(rèn)收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》第八條、第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關(guān)規(guī)定； 《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入〉應(yīng)用指南2018》第1924頁、第53 - 54頁、第68 - 72頁、第85 - 87頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例3】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務(wù)，廣告投放時(shí)間為2X20年1月1日至6月30日，投放渠道為一個(gè)燈箱，合同金額為60萬元。合同中無折扣、折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標(biāo)準(zhǔn)，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供價(jià)格折讓等安排。雙方約定，2X20年1月至6月乙公司于每月月底支付10萬元。廣告投放內(nèi)容由乙公司決定，對(duì)于甲公司而言，該廣告投放為一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙公司對(duì)廣告投放效果不滿意。2X20年3月31日，甲公司與乙公司達(dá)成了廣告投放服務(wù)補(bǔ)充協(xié)議，且雙方已批準(zhǔn)執(zhí)行，假定分以下三種情形：

情形一：對(duì)后續(xù)廣告服務(wù)打五折處理，即2X20年4月至6月客戶于每月月底支付5萬元。

情形二：增加廣告投放時(shí)間，即合同期限延長(zhǎng)至2X20年8月31日，但合同總價(jià)60萬元不變，客戶于4月至8月每月月底支付6萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從2X20年4月1日起 到2X20年6月30日，甲公司為乙公司提供兩個(gè)燈箱來投放廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，合同總價(jià)60萬元和付款情況不變。

假設(shè)甲公司為提供廣告服務(wù)而占用的燈箱不構(gòu)成租賃，不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會(huì)計(jì)處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時(shí)并沒有約定可變對(duì)價(jià)，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對(duì)價(jià)，對(duì)于2X20年3月31日的補(bǔ)充協(xié)議，三種情形均應(yīng)當(dāng)作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于情形一，甲乙雙方批準(zhǔn)對(duì)合同價(jià)格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且合同變更日已提供的廣告服務(wù)與未提供的廣告服務(wù)之間可明確區(qū)分，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的服務(wù)時(shí)間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價(jià)格為15萬元（原合同交易價(jià)格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額 - 15萬元之和）。

對(duì)于情形二，甲乙雙方批準(zhǔn)對(duì)合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時(shí)間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增加的服務(wù)時(shí)間與原服務(wù)時(shí)間并未形成組合產(chǎn)出、不存在重大修改和定制、高度關(guān)聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)時(shí)間，沒有新增合同價(jià)款，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的服務(wù)時(shí)間為2X20年4月1日至2X20年8月31日，交易價(jià)格為30萬元（原合同交易價(jià)格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額0元之和）。

對(duì)于情形三，甲乙雙方批準(zhǔn)對(duì)合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務(wù)的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)，但是沒有新增合同價(jià)款，甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同（兩個(gè)燈箱）的服務(wù)時(shí)間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價(jià)格為30萬元（原合同交易價(jià)格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額0元之和）。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》第八條、第十條、第十五條、第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入〉應(yīng)用指南2018》第19 - 24頁、第26 - 33頁、第53 - 60頁等相關(guān)內(nèi)容。

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